增值税转型改革条件下资产会计与税务处理比较分析
收藏
打印
发给朋友
发布者：黄红啟 彭 姚 韦素华
热度0票 浏览123次
时间：2017年6月22日 14:13
本文为武汉商业服务学院规划课题（编号2011G003）阶段性成果
摘要：从2009年开始全面实行消费型增值税转型到2012年上海实行营业税改征增值税试点，增值税相关政策变化较大，本文就相关资产取得时进项税额抵扣范围、抵扣期限问题，资产用于非应税项目和集体福利以及发生非正常损失等情况时的进项税额转出问题，资产各种处置情况销项税额计算问题，从会计与税务处理方面作简要比较分析。
关键词：消费型增值税、营业税改征增值税、进项税额抵扣、进项税额转出。
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。
在2009年1月1日以前，在我国实行的是生产型增值税，即在计算增值额时，不允许扣除外购固定资产价值的部分。为解决生产型增值税所存在的重复征税问题。鼓励企业进行固定资产投资，特别资本有机构成较高的行业的发展，从2009年1月1日开始，我国的增值税正式实行转型，即从生产型增值税转型为消费型增值税。它是指计算增值额时，允许将购置的部分固定资产的进项税额予以抵扣。
从2012年1月1日起，为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。(一)先在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点。(二)在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。(三)试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。
由于增值税转型和改革后，相关政策变化较大，会计人员在日常相关资产会计处理中，困惑较多，本文就资产（主要是固定资产）取得、发生非正常损失、处置等相关情况的会计与税务处理作简要比较分析。
一、相关资产取得时的会计与税务处理
（一）、《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）的有关规定，资产取得时凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。
企业会计处理如下：
借：库存商品（在途物资）（物资采购）（材料采购）（周转材料）等
应交税费——应交增值税(进项税额)
贷：银行存款（库存现金）等
（二）、财政部、国家税务总局于2008年12月19日发布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）的规定：自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据上述单据抵扣。
1、准予抵扣进项税额的固定资产
准予抵扣的固定资产是指《条例》及其实施细则所规定的固定资产范围，也即《细则》第二十一条所规定的“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，是不准予抵扣进项税额的。同时，《细则》第二十三条又对不动产和不动产在建工程进行了界定，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”
实际工作中，对于建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。如电力企业输电线路、供水企业供水管道，炼油企业储油罐、输油管道等设备的增值税进项税额能否扣抵，当时的相关规定中并没有作出界定，给征纳双方都带来了执行难度。实务中对这类设施、设备，根据行业核算要求，虽然按固定资产中的设备类管理，但其构建既涉及土建又涉及设备，在抵扣增值税进项税额时，难以准确划分其究竟是属于动产还是不动产。再比如输电线路中的铁塔输电线，它主要由铁塔、绝缘子、导线、横担、金具、接地装置及基础等组成。其中线路基础是由土建部分构成。所以有人认为，该资产应属于地上附着物，其增值税进项税额不能抵扣。
为解决执行中存在的问题，财政部、国家税务总局发布了《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号），对相关问题作了明确。具体内容如下：
《细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。
根据上述规定内容，前面所述的输电线路，不在固定资产分类的代码02、03范围内，也不属于地上附着物，应属于专用设备，代码为28。据此，企业在构建该类资产时，取得相关增值税进项税额按规定就可以抵扣，不再区分土建和设备部分。
该文件通过《固定资产分类与代码》附件，更明确规范了准予抵扣固定资产的具体范围。但在执行此文件时，特别需要注意的是，纳税人购入的固定资产，并不是除代码02、03外的都可以将相关的增值税进项税额进行抵扣。
2、不能抵扣固定资产
财税〔2009〕113号文件明确了“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”【分离的设备可以纳入增值税的抵扣范围（比如空调窗机、分体机、柜机）】。
纳税人在财税〔2009〕113号文件下发前，将该文件中所明确的构筑物已经抵扣的增值税进项税额，现应及时进行进项税额转出处理。如企业的工业用池、罐，工业生产用槽、桥梁、架等类资产，属于《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中的第“03类”，这类资产在核算时，通常情况下都作为设备管理了。炼油企业的储油罐、其他工业企业用罐，无论是金属或非金属构成，都在不得抵扣的范围内。
《实施细则》第二十五条规定： 纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
因此，企业取得的上述固定资产，虽然在会计核算上是作为固定资产处理，但其进项税额不能抵扣。
3、外购固定资产的会计处理
（1）.外购不需要安装的固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。会计处理将发生变化。
例如： 某公司购入固定资产一项，增值税专用发票上注明价款为50 000元，增值税为8 500元，并支付运输费、包装费和专业人员服务费等2 000元，全部款项以银行存款支付。
进项税额能够抵扣 进项税额不能抵扣
借：固定资产 52000
应交税费——应交增值税(进项税额) 8500
贷：银行存款 60500 借：固定资产 60500
贷：银行存款 60500
（2）、外购需要安装的固定资产
例如： 某公司购入固定资产一项，增值税专用发票上注明价款300 000元，增值税为51000元，包装费、运输费1 000元，全部款项以银行存款支付。设备安装时，领用原材料2 000元，购进原材料时支付增值税340元，支付工资3 000元。
进项税额能够抵扣 进项税额不能抵扣
支付设备买价、税金、包装费、运输费 借：在建工程301000
应交税费——应交增值税(进项税额)51000
贷：银行存款 352000 借：在建工程352000
贷：银行存款 352000
领用安装
的原材料 借：在建工程 2000
贷:原材料 2000 借：在建工程 2340
贷:原材料 2000
应交税费——应交增值税(进项税额转出)340
支付工资 借：在建工程 3000
贷：应付职工薪酬 3000 借：在建工程 3000
贷：应付职工薪酬 3000
设备安装完毕交付使用 借：固定资产 306000
贷：在建工程 306000 借：固定资产 357340
贷：在建工程 357340
（3）、采用分期付款方式司购买的固定资产
进项税额能够抵扣 进项税额不能抵扣
借：固定资产 16 000 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 340 0000
未确认融资费用 4 000 000
贷：银行存款 3400000
长期应付款 20 000 000 借：固定资产 19 400 000
未确认融资费用4 000 000
贷：银行存款 3400000
长期应付款 20 000 000
例如：2009年1 月1 日，某公司采用分期付款方式向乙公司购买固定资产一项，合同约定价格为2 000 万元，分5次于每年12月31日等额支付。该固定资产成本为1 560万元。在现销方式下，该固定资产的价格为1 600万元。假定乙公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，甲公司于当天支付增值税额340万元。
可见，由于购进固定资产进项税额允许抵扣，固定资产的入账价值及其以后的折旧费用将会相应减少，从而增加企业利润，并减轻流转税税负。
（4）、自制固定资产、接受捐赠固定资产、接受固定资产投资、非货币性资产交换取得固定资产、债务重组取得固定资产的会计处理核算方法也大同小异。
二、增值税扣税凭证抵扣期限相关规定及会计处理
1、国税函[2009]617号《关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》规定：
增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票，运输业统一发票和机动车销售统一发票及海关缴款书，，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。
企业应根据商品存销比例等作会计处理
借：库存商品
主营业务成本
固定资产
贷： 应交税费——应交增值税(进项税额)
2、国家税务总局2011年第50号《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》规定：
自2011年10月1日起，对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因（自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素、增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递等）造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。
如果企业已做上述会计处理，可做相反会计分录转回。
三、资产用于非应税项目和集体福利以及发生非正常损失等情况时会计与税务处理
1、《条例》第十条明确指出五种情况【用于非增值税应税项目（比如征收营业税的项目如娱乐项目）、免征增值税项目（如农业生产）、集体福利（如接送职工上下班的大客车和文体活动设备）或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失（是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失等）的购进货物及相关的应税劳务和在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；以及上述货物的运输费用和销售免税货物的运输费用等】的进项税额不得从销项税额中抵扣
企业会计处理如下：
借：固定资产（在建工程）
库存商品（在途物资）（物资采购）（材料采购）（周转材料）等
贷：银行存款（库存现金）等
2、如果将上述不能抵扣的相关设备的进项税额予以抵扣（包括将购进的固定资产改变用途），应作进项税额转出处理。
借：固定资产
贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)
3、发生非正常损失时的进项税额转出问题
（1）、财税[2008]170号第五条规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生《条例》第十条(一)至(三)项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额，不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
以上规定是指，企业在2009年1月1日以后取得的固定资产，在取得时已将进项税额抵扣，在发生上述三种情况时，要将固定资产价值中尚未转移的进项税额从当月进项税额中扣除。
假如某公司外购的一项固定资产，购进价10万元，进项税额1.7万元已抵扣，使用年限10年，采用直线法折旧，不考虑净残值，使用二年后发生非正常损失，无残值收入。此时，已提取的固定资产折旧为2万（每年1万），固定资产净值为10万-2万=8万，不得抵扣的进项税额=固定资产净值8万×适用税率17%=1.36万，
其会计处理为：
借：固定资产清理 9.36万
累计折旧 2万
贷：固定资产 10万
应交税费——应交增值税(进项税额转出) 1.36万
如果取得的固定资产，未将进项税额抵扣，固定资产入账价值为11.7万，发生非正常损失,无需将进项税额转出，此时，已提取的固定资产折旧为2.34万（每年1.17万），固定资产净值为11.7万-2.34万=9.36万,
其会计处理为：
借：固定资产清理 9.36万
累计折旧 2.34万
贷：固定资产 11.7万
四、资产处置时的会计与税务处理
1、《条例》第五条规定： 纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：
销项税额=销售额×税率（此处的税率一般纳税人是17%或13%，在增值税制度改革试点地区，还有11%和6%）。
销售货物或者应税劳务时，其会计处理为：
借：银行存款（库存现金）（应收账款）（应收票据）等
贷：主营业务收入（其他业务收入）（营业外收入）等
应交税费——应交增值税(销项税额)
2、根据财税[2008]170号规定：自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：
1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税，即应纳税额=含税销售额/（1+17%）×17%。
例如：某企业销售一台生产用的旧设备，该设备2009年初取得时的原价2 000 000元，进项税额340 000元。该设备已提折旧200 000元，2011年初出售时开具增值税专用发票，价款1 600 000元，增值税款272 000元。
出售时相关会计处理为：
借：固定资产清理1 800 000
累计折旧200 000
贷：固定资产 2 000 000
借：固定资产清理272 000
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)272 000
2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按4%征收率减半征收增值税，即应纳税额=销售额×4%／2
3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税，即应纳税额=销售额×4%／2；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税，即：应纳税额=含税销售额/（1+17%）×17%
3、固定资产出现报废、毁损、盘亏
当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出。借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”、“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目，不得抵扣的进项税额以固定资产净值乘以适用的增值税率确定。
当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，贷记“固定资产”、“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目。
4、租入固定资产核算。包括融资租入和经营租入固定资产。我国把租赁列为应税劳务，出租人为纳税义务人，其中融资租赁视为金融业务，租赁业视为服务业，均适用营业税。 （在增值税制度改革试点地区，租赁有形动产等适用17%税率）
需要注意的是，下列情况的固定资产核算不受增值税转型改革的影响：
1、属于营业税征税范围的固定资产：房屋、建筑物等不动产；以及企业整体转让的固定资产吧征收增值税。
2.纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人销售自己使用过的原属于自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇等固定资产，其进项税额不得从销项税额中抵扣，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税，即应纳税额=销售额×4%／2。
若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计入固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不允许抵扣，而应计入固定资产价值。
综上所述，增值税转型改革条件下，纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生的当期抵扣，相对于转型前来说企业的增值税额明显降低，税负得到降低。同时，固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对减少，从而导致企业新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用降低，虽然造成企业所得税有所增加，但企业净收益和税后收益率明显提高。
Analysis of asset accounting and tax treatment under the VAT reform
Abstract: VAT-related policy has changed a lot that from 2009 it began the full implemented consumption typed VAT transformation to 2012 Shanghai implemented business tax modified by VAT pilot. This paper makes a brief comparative analysis on the following problems when made the related assets: scope of input tax credit, credit period, assets for non-taxable item and collective welfare, the occurrence of abnormal losses of input tax in the case of transfer problems, the assets of disposal of output VAT calculation in the terms of accounting and tax processing area.
Keywords: consumption-type value-added tax, business tax levying VAT and input tax credit and amount transfer out from VAT on purchase.
主要参考文献：
1、财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）
2、《中华人民共和国增值税暂行条例》国务院令第538号2008-11-10
3、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》财政部 国家税务总局令第50号2008-12-18
4、《营业税改征增值税试点方案》财税[2011]110号
5、《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）
