关于资本公积转增资本涉税问题之解析
关于资本公积转增资本涉税问题之解析
李一飞
（阳煤集团化工产业管理局 山西太原 030000）
资本公积转增资本是企业常见的增加注册资本的方式。尤其在上市公司中，资本公积转增股本更是作为一种常见的分红方式来出现。不同方式形成的资本公积，其涉及的税务处理也不同。因此，笔者试图对资本公积转增资本所涉及的税务问题进行梳理与解析。
一、 资本公积转增资本所涉个人所得税的处理
根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）的规定，用股票溢价形成的资本公积转增资本，不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增资本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。需要注意的是，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）的规定：“国税发[1997]198号文中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
因此，除资本（股票）溢价形成的资本公积转增注册资本，自然人股东无需缴纳个人所得税外，其他原因形成的资本公积应当按“利息、股息、红利所得”项目按照税率20%计征个人所得税。
例如，阳煤化工股份有限公司（股票代码为600691）在其于2012年完成的重大资产重组中，以10.36元/股的价格向阳煤集团等九个重组方非公开发行股票约4.7亿股，从而，形成了约44亿元的资本公积。在其2012年的股东大会上，阳煤化工股份有限公司作出决议，将按照10股转15股的比例，以资本公积转增股本。在这种情况下，阳煤化工股份有限公司的个人股东不用应其多获得的股份而缴纳个人所得税。
二、资本公积转增资本所涉企业所得税的处理
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第四条“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”规定，资本溢价形成的资本公积税务上不确认收入，自然无需缴纳企业所得税。
因此，以资本溢价形成的资本公积转增资本，免缴企业所得税。
那么除资本溢价（或股本溢价）项目以外形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失，用以转增资本时，相应的企业所得税该如何缴纳呢？
按照现行的会计准则，个别类型的资产在持有期间产生的增值暂时计入了资本公积，从属性上属于“未实现收益”，增值部分待资产处置即收益真正实现时方能确认损益，在资产处置前，不能转增资本。若企业违反规定将其转增了资本，可以视同企业提前将资产“增值部分”进行了“处置”，需确认损益缴纳企业所得税，下面分类予以说明。
第一类、采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积。
该项资本公积是不能转增资本的，只能在处置时转入投资收益，计入股权转让所得缴纳企业所得税。
如用其转增资本，则需缴纳企业所得税。
例如：甲企业投资乙企业，持有30%股份。2010年乙企业资本公积增加了500万元，那么甲企业根据持股比例增加长期股权投资账面价值150万元，同时增加资本公积150万元。根据以上规定，如果甲企业将其150万元资本公积转增了资本，相当于将该部分“未实现收益”提前进行了确认与处置，需相应缴纳企业所得税。
第二类、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。
可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应计入资本公积（其他资本公积），公允价值变动后形成的损失，做相反的会计分录。
例如：2010年5月1日，甲企业以1000万元现金购入乙企业发行的股票200万股，占乙企业有表决权股份的0.5%。甲企业将其划分为可供出售金融资产。2010年12月31日，甲企业仍然持有该股票，当天的股票价格为每股6元。由此，甲企业将因该股票的公允价值变动，而增加200万元的资本公积。按规定，该部分资本公积需待甲企业处置该部分股票时才能确认收益。如甲企业将其转增了资本，则相当于将该部分资本公积提前确认了收益，需要缴纳企业所得税。
第三类、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益，故不得用于转增资本。
例如：某开发商将尚未出售的写字楼用于对外出租，该商品房的成本为2000万元，公允价值为2500万元。该种情况属于存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，根据会计准则规定差额部分500万元计入资本公积，在写字楼转让或处置时转入当期损益。 如将该部分500万元的资本公积转增了资本，则需缴纳企业所得税。
第四类、金融资产重分类时的差额产生的资本公积。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益，在金融资产被处置前不得转增资本。
例如：某企业根据相关规定将1000万元的持有至到期投资，重分类为以公允价值计量的可供出售金融资产，重分类日公允价值1400万元，差额部分400万元计入资本公积，那么该资本公积是不能转增资本的，待该资产处置时计入当期损益。 如提前用以转增资本，则需相应缴纳企业所得税。
此外，由于资本公积转增资本时，“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额并未发生变化，从而无需缴纳印花税。
参考文献：
[1]引自徐永国：《资本公积转增资本哪些情况要缴税》，〈中国税务报〉，
